курсовой разницы по данной группе операций является общим с учетом даты отражения задолженности учредителей. Курсовые разницы, возникающие в связи с формированием уставного капитала, отражаются не в составе прочих доходов и расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), а в составе добавочного капитала организации (счет 83 «Добавочный капитал»).
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия этой ценной бумаги к учету.
6.2. Бухгалтерский и налоговый учет
Необходимость обособленного учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте, обусловлена тем фактом, что бухгалтерскую отчетность российские организации составляют в валюте Российской Федерации. Отчетность в иностранной валюте может формироваться, только если имеются пользователи, заинтересованные в ней. При этом применяются нормы и требования международных стандартов (IAS или GAAP), а не положения документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Основными проводками по учету курсовой разницы будут следующие:
1) Дебет счета 52 «Валютные счета» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»), Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»(52 «Валютные счета») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке;
2) Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»),
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности;
3) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»),
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности;
4) Дебет 58 «Финансовые вложения» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»), Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» (58 «Финансовые вложения») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;
5) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»),
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.
Для учета операций, в результате которых возникают курсовые разницы, первоочередное значение имеет дата совершения операции, так как именно исходя из этой даты, производится оценка курсовой разницы. Перечень операций и дат их совершения установлен Приложением к ПБУ 3/2006.
Если курс иностранной валюты на день принятия к учету обязательства или актива отличается от курса, по которому происходит оплата, то возникшую задолженность нужно пересчитать. Однако существуют ситуации, при которых курсовой разницы не бывает.
Например, если покупатель уплачивает поставщику 100 % аванс, то эквивалент в рублях такого аванса определяется по курсу валюты на дату платежа. Данная ставка в этом случае не изменится, и сумма в рублях останется прежней и на дату отгрузки товаров.
Пример
Организация продает товар на условиях полной предоплаты, договорная стоимость – 11 800 евро, в том числе НДС – 1800 евро. Оплата производится в рублях по официальному курсу Центробанка. Курс валюты на дату (6 марта 2007 г.) перечисления аванса составил 34,4816 руб./евро, а на дату отгрузки продукции покупателю (20 марта 2007 г.) – 34,6436 руб./евро.
Организация применяет метод начисления и должна так отразить в учете данную операцию: 1) 6 марта 2007 г.:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 406 882,88 руб. (11 800 евро X 34,4816 руб./евро) – получена предоплата;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 066,88 руб. (406 882,88 руб. X 18/118) – начислен НДС. 2) 20 марта 2007 г.:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – 406 882,88 руб. – отражена выручка от реализации товаров; Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 066,88 руб. – начислен НДС с выручки от реализации продукции;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 62 066,88 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость.
Кроме того, стороны могут указать в договоре фиксированный курс. В этом случае все операции по договору будут учитываться по определенной величине. Также в соглашении можно предусмотреть, что оплата производится по курсу валюты, действующему на момент отгрузки. Таким образом, чтобы избавить себя от лишних расчетов нужно грамотно составить договор.
Отрицательные курсовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают (Письмо УФНС Росии по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21–11/95156 «Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде надбавок за работу вахтовым методом, размер которых установлен коллективным договором»), так как на основании п. 4 ст. 166 НК РФ все изменения, увеличивающие или уменьшающие базу, учитываются только в рамках одного налогового периода. Поэтому эти суммы могут снижать НДС, только если отгрузка и оплата произошли в одном периоде (Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116 «По отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость» и Письмо Минфина РФ от 08.07.2004 г. № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц»).
Однако налоговая база по НДС определяется при реализации товаров, стоимость которых устанавливается на основании ст. 40 НК РФ. В ней написано, что для целей налогообложения нужно принимать цену продукции, указанную сторонами сделки. Обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны быть оплачены в рублях по курсу. Следовательно, фактическую стоимость сделки можно определить только на дату платежа. Поэтому в данной ситуации налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию и уменьшить НДС на величину отрицательной суммовой разницы.
Пример
Организация отгрузила продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС – 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 9 января 2007 г. (курс 34,6965 руб./евро), деньги пришли 16 февраля (курс 34,3205 руб./евро). Курс валюты на 31 января – 34,3896 руб./евро.
Организация должна сделать следующие бухгалтерские записи:
1) 9 января 2007 г.:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» —
409 418,70 руб. (11 800 евро X 34,6965 руб./евро) – отражена выручка от продажи товаров;
Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «НДС»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 453,70 руб. – начислен НДС;
2) 31 января 2007 г.:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3 621,42 руб. (11 800 евро X (34,3896 руб./евро – 34,6965)) – отражена отрицательная курсовая разница;
