Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» —
879,14 руб. – (3621,42 руб. X 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство. 3) 16 февраля 2007 г.:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 404 981,90 руб. (11 800 евро X 34,3205 руб./евро) – поступили деньги от покупателя;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 815,38 руб. – (11 800 евро X (34,3205 руб./евро – 34,3896)) – отражена отрицательная курсовая разница;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 3621,42 руб. ((11 800 евро X (34,6965 руб./евро – 34,3205) – 815,38 руб.) X X 24 %) – отражен постоянный налоговый актив.
Курс иностранной валюты на дату регистрации организации с иностранными инвестициями и на дату поступления суммы вклада в уставный (складочный) капитал не совпадает, поэтому в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, и такая курсовая разница относится на добавочный капитал организации.
Пример
Резидентом Италии и резидентом России образовано ООО. Уставный капитал ООО – 200 000 евро в равных долях. На дату государственной регистрации общества курс евро составил 34,00 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом Италии) – 34,2 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом России) – 34,30 руб.
В бухгалтерском учете созданной организации сделаны следующие записи:
1) Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,
Кредит счета 80 «Уставный капитал» – 6 800 000 руб. (200 000 X X 34) – отражен уставный капитал в сумме вкладов учредителей (в пересчете на рубли на дату регистрации организации);
2) Дебет счета 52 «Валютные счета»,
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – 3 420 000 руб.
(100 000 X 34,2) – погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);
3) Дебет счета 52 «Валютные счета»,
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – 3 430 000 руб. (100 000 X 34,3) – погашена задолженность российского учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);
4) Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,
Кредит 83 «Добавочный капитал» – 50 000 руб. (6 800 000 – 6 850 000) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности учредителей, возникшая в связи с изменением курса евро по отношению к рублю.
Курсовая разница относится на финансовый результат организации как прочие расходы (доходы) (п. 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете она именуется суммовой разницей и входит во внереализационные расходы (доходы) организации (ст. 250 и 265 НК) (Письмо УФНС по Московской области от 15 января 2007 г. № 24– 17/0019). Однако возникшая суммовая разница включается в состав внереализационных расходов без учета НДС, и разъясняется это тем, что в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю, не учитываются.
Из-за различий в порядке пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплаченных в рублях, могут возникнуть отличия бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02. Для целей исчисления налога на прибыль суммовая разница возникают в момент погашения обязательств (подп. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ), т. е. у организации образуется постоянное налоговое обязательство.
В налоговом учете первоначальную стоимость купленных ценных бумаг формируют по-разному:
1) проценты по кредитам, полученным для покупки ценных
бумаг, начисленные до их оприходования на балансе организации, – учитываются в составе прочих расходов (ст. 265 НК РФ);
2) отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования, – учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ);
3) положительные курсовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования, – учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 265 НК РФ).
Если указанные затраты не превышают 5 % от покупной стоимости ценных бумаг (т. е. являются несущественными), то в бухгалтерском учете они могут быть включены в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02). Можно сделать вывод, что на стоимость ценных бумаг не влияют положительные или отрицательные суммовые разницы, которые образовались в результате их покупки.
В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как прочие расходы, поэтому если проценты по кредиту начисляются до оприходования ценных бумаг, то такие бумаги будут числиться в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости.
Однако можно сделать так, чтобы независимо от того, на какие цели был взят кредит, в договоре было записано: «На пополнение оборотных средств». Тогда можно учесть уплаченные проценты в составе прочих расходов, и первоначальная стоимость ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова. Уплаченные проценты в пределах нормативов сразу можно отнести в уменьшение прибыли.
Пример
Организация приобретает акции. Стоимость акций 3 600 000 руб., и для покупки акций организация получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору организация должна заплатить проценты по кредиту в сумме 200 000 руб. Проценты были начислены до оприходования акций на балансе организации. Если цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, – покупка ценных бумаг, то первоначальная стоимость акций в налоговом учете составит
3 600 000 руб.
Пример
Одна организация покупает акции другой организации за 12 000 долл. США (без НДС). Акции оплачиваются авансом. По договору акции должны быть оплачены по курсу доллара на дату их передачи. Курс доллара на дату предварительной оплаты акций составил 28 руб./долл. США, а на дату их оприходования – 26 руб./долл. США. Первоначальная стоимость ценных бумаг в налоговом учете составит 360 000 руб.
В налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному:
1) курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте и если стоимость ценных бумаг выражена в условных денежных единицах, включаются в состав внереализационных расходов (ст. 250, 265 НК РФ);
2) проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит) и проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным организации в оплату ценных бумаг, – включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).
Переоценка инвалютных обязательств вызвана изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету, и способна оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации. Пункт 19 ПБУ 1/98 требует оценки последствий изменения учетной политики на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Пример
Организация по состоянию на 1 января 2007 г. имеет следующие обязательства в иностранной валюте: выданный процентный заем – 1000 евро; задолженность перед поставщиками за товар – 100 000 долл. США; задолженность покупателя – 10 000 евро; полученный заем – 20 000 английских фунтов стерлингов и задолженность перед оператором связи —100 долл. США. На 1 января 2007 г. главный бухгалтер составил справку по обязательствам, подлежащим пересчету. Дата возникновения обязательства значения не имеет. По результатам пересчета выполнены проводки:
