Существует несколько видов посреднических договоров – договор комиссии, агентский договор, договор поручения.

Согласно подп. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В пункте 1 ст. 994 ГК РФ значится: если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Составлять счета-фактуры согласно главе 21 НК РФ обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.

В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие операции по реализации посреднических услуг на основе договоров комиссии, не должны выставлять счета-фактуры по суммам комиссионного вознаграждения.

Аналогичная точка зрения изложена в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89548®, Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-11/98.

В рассматриваемой ситуации комиссионер, применяющий УСН, оказывает услуги по грузоперевозкам для заказчика, применяющего общий режим налогообложения. В данном случае заказчику необходимо иметь счет-фактуру с выделенной суммой НДС для принятия к вычету суммы налога.

Порядок оформления счетов-фактур посредниками, находящимися на «упрощенке», Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) не регулируют.

Общая схема применения счетов-фактур посредниками изложена в письмах МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20.

Согласно разъяснениям, приведенным в указанных письмах, при заключении сделки от имени посредника счет-фактура выставляется на имя организации-посредника. Основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом комиссионер (агент) выставляет («перевыставляет») счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

На сумму своего вознаграждения посредник выставляет отдельный счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке у комиссионера (агента) в книге продаж, а у принципала – в книге покупок. Посредник может указать также сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

Рассмотрим, как применяется данная схема в случае, если комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.

Обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложена Налоговым кодексом РФ только на плательщиков НДС, реализующих товары, работы, услуги.

В связи с этим комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и, как следствие, не признаваемый плательщиком НДС, не должен оформлять счета-фактуры при реализации посреднических услуг, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Как уже отмечалось выше, по суммам комиссионного вознаграждения, которое представляет собой доход от реализации посреднических услуг, счета-фактуры комиссионером-«упрощенцем» не выставляются.

При приобретении товара (работ, услуг) для комитента комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, перевыставляет комитенту счет-фактуру поставщика, выделяя НДС.

Товар (работа, услуга), приобретенный комиссионером для комитента, является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Таким образом, комиссионер-«упрощенец» при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента обязан перевыставить комитенту счет-фактуру поставщика также с выделением НДС.

Ни в том, ни в другом случае комиссионер НДС в бюджет не уплачивает.

В рассматриваемой ситуации организация выставляет от своего имени заказчику счет-фактуру, в который заносит данные из счета-фактуры, представленные перевозчиком, а также отчет комиссионера с указанием суммы комиссионного вознаграждения.

При упрощенной системе налогообложения организация может выбрать в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Во втором случае в состав расходов она может включить только те из них, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Иными словами, при этой системе установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (табл. 3):

Таблица 3

Сравнение расходов при общем режиме и упрощенной системе налогообложения

Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ расширен перечень расходов, которые «упрощенцы» могут включить в состав расходов при расчете единого налога.

«Упрощенцы», использующие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут при расчете единого налога учесть следующие расходы:

• на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода в эксплуатацию достроенных, дооборудованных, реконструированных или модернизированных основных средств. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала;

• на все виды обязательного страхования (подп.7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

• на хранение, обслуживание и транспортировку приобретенных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

• на обслуживание контрольно-кассовой техники (подп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

• на вывоз твердых бытовых отходов (подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Кроме того, изменения в закрытый перечень расходов внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ.

При упрощенной системе налогообложения затраты налогоплательщика признаются только после их фактической оплаты.

Под оплатой товаров, работ, услуг понимается прекращение обязательства покупателя перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Погасить свое обязательство покупатель может не только перечислением денежных средств на расчетный счет продавца или внесением наличных денег в кассу, но и путем зачета взаимных требований, передачи векселя третьего лица или внесения иного имущества в счет своих обязательств.

Если в оплату за приобретенные товары, работы, услуги покупатель передает собственный вексель, то эти товары, работы, услуги считаются оплаченными только после погашения векселя. Расходы в данном случае учитываются в том размере, который зафиксирован в договоре, но не более суммы долгового