Что касается момента их признания, то подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ определена дата осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, как дата реализации ценных бумаг, и расходы на хранение векселей, услуги депозитария и иные расходы, непосредственно связанные с реализацией определенной категории ценных бумаг, следует признавать в составе расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.
В том случае, когда расходы не могут быть четко определены, например вознаграждение доверительного управляющего, необходимо закрепить в учетной политике, в составе каких расходов оно будет признаваться.
Порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг банками – профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, предусмотрен ст. 272, 291, 300 НК РФ.
В тоже время при определении налоговой базы не признаются расходами в целях налогообложения отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, на что указывает п. 10 ст. 270 НК РФ.
В связи с тем что существуют особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, рассмотренные выше, необходимо остановиться на специфике формирования резерва под обесценение ценных бумаг у учредителя управления, являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.
Как следует из ст. 300 НК РФ, при реализации или выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
В данном случае передача в доверительное управление ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв под обесценение ценных бумаг, учитываемый при определении налоговой базы, не является условием для восстановления суммы такого резерва. Исходя из этого, в момент передачи управляющему ценных бумаг учредитель доверительного управления не увеличивает свои доходы на сумму созданного резерва в части, к ним относящейся.
В тоже время в порядке, установленном ст. 300 НК РФ, указанный резерв требует корректировки по состоянию на конец отчетного налогового периода.
Так, при условии недостаточности сумм резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец отчетного налогового периода сумма резерва увеличивается на величину превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг над их рыночной котировкой, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения.
Превышение расчетной величины резерва над суммой ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм, выявленное на конец отчетного налогового периода, требует скорректировать сумму резерва в сторону уменьшения и восстановить до расчетной величины путем включения в доходы суммы такого восстановления.
Применяя установленный порядок, доверительный управляющий учитывает соответствующие корректировки резерва при формировании сведений о доходах и расходах для передачи данных учредителю управления.
К тому же доверительный управляющий обязан сообщить о реализации или ином выбытии ценных бумаг, полученных в доверительное управление. Как указывалось выше, в этом случае сумма резерва подлежит включению в доходы в том отчетном налоговом периоде, когда были реализованы или выбыли ценные бумаги, что и необходимо сделать учредителю доверительного управления при предоставлении такой информации.
Следует обратить внимание, что создание резерва под обесценение ценных бумаг производится в целях бухгалтерского учета при наличии финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и отвечающих критериям устойчивого снижения стоимости. Данный порядок регламентирован в разделе VI Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Как уже рассматривалось выше, в п. 11 Указаний № 97н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» установлено, что отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов и расходов осуществляются доверительным управляющим на отдельном балансе в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.
На основании этого положения, доверительный управляющий учитывает корректировки созданного резерва при формировании финансового результата на отдельном балансе в целях бухгалтерского учета. При этом учредитель управления, сформировавший указанный резерв, может не относиться к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, что не позволяет ему учитывать сформированный резерв в составе расходов, а также и корректировки, связанные с его созданием. Для соблюдения норм, установленных п. 10 ст. 270 НК РФ и подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ, доверительный управляющий в обязательном порядке исключает перечисленные суммы при определении налоговой базы.
Аналогичная ситуация складывается, когда в доверительное управление передаются ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость. Для данной категории ценных бумаг правилами бухгалтерского учета предусмотрена последующая переоценка. Следовательно, данное положение, закрепленное в учетной политике учредителя доверительного управления, должно быть использовано доверительным управляющим при отражении операций, связанных с доверительным управлением, на отдельном балансе. В свою очередь, для целей исчисления налога на прибыль как положительная, так и отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости не учитывается на основании п. 46 ст. 270 НК РФ и подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, раскрываются в ст. 309 НК РФ.
Как следует из п. 6 ст. 309 НК РФ, если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.
Порядок исчисления налога регламентирован ст. 286 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 286 НК РФ налоговый агент, исполняя обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога на прибыль организаций в бюджет, определяет сумму налога по каждой выплате или перечислению денежных средств, а также иному получению дохода.
В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация (налоговый агент) или иностранная организация, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой ино-странной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение 3 дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Статей 332 НК РФ установлено, что доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.
Учитывая изложенное, российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате (перечислении) денежных средств
